Місцеві податки і збори – встановлення і стягнення

Самостійність місцевого самоврядування в значній мірі визначається здатністю наповнювати власні бюджети за рахунок податкових джерел. При цьому важливою ознакою децентралізації є можливість органів місцевого самоврядування (ОМС) ефективно їх використовувати. В «арсеналі» податкових джерел бюджетів територіальних громад є податки, які встановлюються на національному рівні і закріплені за місцевими бюджетами, а також податки і збори, які можуть встановлюватися ОМС в межах повноважень, визначених національним законодавством. Використання ОМС останніх потенційно є одним із вагомих ресурсів посилення їх фінансової спроможності. Наявність достатніх повноважень щодо встановлення та стягнення місцевих податків та зборів відкриває перед ОМС можливості ефективного використання їх потенціалу.

Стаття 143 Конституції України визначає, що органи місцевого самоврядування встановлюють місцеві податки та збори, а в Законі України «Про місцеве самоврядування в Україні» зазначено, що місцеві бюджети мають бути достатніми щодо здійснення органами місцевого самоврядування наданих їм законом повноважень для забезпечення мешканців відповідних громад якісними публічними послугами.

В Україні до місцевих податків віднесено податок на майно та єдиний податок, а до місцевих зборів – збір за місця для паркування транспортних засобів та туристичний збір (ст.10 ПКУ). Місцеві ради мають обов’язок установлювати єдиний податок та податок на майно (в частині транспортного податку та плати за землю). Фактично податкове законодавство дозволяє ОМС формувати місцеву податкову політику шляхом встановлення відповідних податків та зборів. Зокрема, відповідно до норм Податкового кодексу України, ОМС формують її шляхом реалізації повноважень щодо встановлення ставок місцевих податків та зборів (податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, плата за землю) та визначення пільг щодо їх сплати.

Оскільки запровадження та встановлення розміру ставок місцевих податків і зборів (в межах, визначених Податковим кодексом України) належить виключно до компетенції ОМС, вони мають реальні можливості впливати на обсяги надходжень зазначених платежів до відповідних бюджетів. Відтак, формування значної частини власних доходів місцевих бюджетів знаходиться у прямій залежності від того, наскільки ефективно ОМС зможуть організувати весь комплекс робіт по запровадженню та мобілізації місцевих податків і зборів.

Водночас для ОМС не передбачено повноваження щодо впливу на процес повноцінного стягнення цих податків, оскільки всі етапи адміністрування податків здійснюються органами державної влади (насамперед ДПС).

Важливо відмітити, що процес адміністрування податків є багатоетапним, тому, відповідно, ведучи мову про його ефективність, маємо звертати увагу на ефективність виконання кожної окремої функції. Для адміністрування більшості податків такими основними етапами є облік платників, визначення податкових зобов’язань, інформаційна взаємодія платників та контролюючих органів, безпосереднє стягнення податків та ін. Зважаючи на значні відмінності об’єктів оподаткування, процеси адміністрування різних місцевих податків та зборів матимуть свої особливості. У даній публікації ми зосереджуємо увагу на можливостях удосконалення основних видів майнового оподаткування, як таких, що мають значний нерозкритий потенціал внаслідок недосконалої організації їх адміністрування. Зокрема, йдеться про податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, та плату за землю.

Складові процесу адміністрування місцевих (майнових) податків

Для адміністрування таких місцевих майнових податків, як податок на нерухомість та плата за землю, важливими є наступні етапи:

• формування кадастру майна, що підлягає оподаткуванню;
• вартісна оцінка майна, що підлягає оподаткуванню;
• облік платників податків;
• збір податків;
• контроль за сплатою податків.

Одним із найбільш вартісних і складних етапів адміністрування майнових податків є регулярне проведення грошової оцінки майна та формування електронної системи масової оцінки. У більшості країн ОЕСР для цілей оподаткування майна використовується його «справжня» ринкова оцінка, яка, задля відповідності реаліям, повинна постійно оновлюватись. Система ж майнового оподаткування в Україні не є прив’язаною до безпосередньої ринкової вартості майна ані у випадку з нерухомістю, ані – з земельними ділянками. Базою оподаткування нерухомого майна (відмінного від земельної ділянки) в Україні є його площа, а не вартість. Відомості про власників та опис об’єкта нерухомості, включаючи його площу, містяться у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно, зміни до якого вносять органи державної реєстрації прав на нерухоме майно. Згідно Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» функції державної реєстрації можуть виконувати посадові особи органів місцевого самоврядування, адміністратори центрів надання адміністративних послуг та нотаріуси.

Електронний реєстр речових прав на нерухоме майно містить інформацію про правочини з майном з 2012 року, а це, за різними оцінками, менш як 10% від усього нерухомого майна [5]. Електронний архів БТІ з відомостями про майно, з яким не здійснювалися правочини з 2013 року, наразі формується Міністерством юстиції України і має стати вагомим джерелом інформації для цілей майнового оподаткування. [6]

Щодо оцінки земельних ділянок, то для цілей визначення розміру податку використовується нормативно-грошова оцінка (НГО), яка, у більшості випадків, не є відображенням її ринкової вартості, а відображає можливий капіталізований рентний дохід із цієї ділянки. За такого підходу завдання ведення фіскального кадастру щодо земельних ділянок суттєво спрощується, оскільки не потребує таких затрат на регулярне оновлення оцінки, хоч НГО і повинна оновлюватися з періодичністю 5-7 років. Визначення НГО та ведення земельного кадастру є функцією Державної служби України з питань геодезії, картографії та кадастру.

Фіскальна функція державного земельного кадастру полягає у формуванні оподатковуваної бази на основі кадастрової вартості об’єктів, тобто нормативної грошової оцінки. Органи ДПС використовують ці дані для створення відповідної оподатковуваної бази, а, отже, наразі вже сформовано основні кадастрові передумови для досягнення фіскальних цілей.

Нарахування майнових податків фізичним особам здійснюють податкові органи за місцем знаходження земельної ділянки чи об`єкта нерухомості на підставі даних Державного земельного кадастру та Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.

За такого підходу оподаткування земельним податком, питання оцінки його бази наразі не є проблемним при визначенні розміру податку. Звісно, з часом можуть виникати дискусії про справедливість використання діючого підходу, як у випадку із земельним податком, так і з податком на нерухомість. Проте наразі ключовим є питання формування ефективної системи стягнення майнових податків за такого підходу, а не пошук нових моделей такого оподаткування. У перспективі, після налагодження системи стягнення майнових податків може ставитися питання зміни бази оподаткування, виходячи з потреб нарощення власних доходів місцевих бюджетів та податкоспроможності мешканців територіальних громад. Примітно, що наразі на долю фізичних осіб припадає лише близько 15% платежів податку на майно, тоді як решту сплачують юридичні особи. Зважаючи на значно більші обсяги сплати фізичними особами такого податку в країнах ЄС, очевидним постає нерозкритий потенціал майнового оподаткування фізичних осіб.

Звертаємо увагу на те, що в сучасній практиці майового оподаткування найбільш поширеними є 2 підходи до визначення бази таких податків. Йдеться про використання показника площі (area-based assessment) або ринкової вартості (market-based assessment) для визначення бази оподаткування. Використання ринкової вартості для визначення бази оподаткування майна вважається більш справедливим, оскільки відображає переваги розміщення нерухомості та корисність для власника, яка не обов’язково залежить від розмірів. Проте такий підхід є значно складніший і витратніший в частині адміністрування податку. Тому, для того, щоб оцінити виправданість запровадження вартісно-орієнтованого оподаткування нерухомості в умовах України насамперед необхідно впорядкувати питання реєстів майна та обліку платників податків [3].

У цьому контексті першочергові можливості удосконалення адміністрування місцевих податків і зборів наразі вбачаються в покращенні процесів щодо обліку платників податків, збору податків та контролю за їх сплатою.

Обираючи відповідального за здійснення кожного етапу адміністрування, важливо зважати на особливості балансу між технічними можливостями та стимулами до виконання таких функцій [4]. І якщо централізоване ведення кадастру виглядає виправданим, то питання мотивації та стимулів до ефективного виконання функцій обліку та контролю при стягненні місцевих податків і зборів скоріше свідчить на користь ОМС, які є більш зацікавленими в такій діяльності.

Чи можливим є розподіл функцій адміністрування місцевих податків і зборів між державними органами та органами місцевого самоврядування? Якою є європейська практика щодо цього?

Європейська практика участі ОМС в адмініструванні місцевих податків

Виходячи із вже визначених етапів адміністрування місцевих податків і зборів координація між рівнями управління, що відповідають за виконання основних видів діяльності, пов’язаних з адмініструванням податку на майно переважно стосується управління кадастром, оцінки майна та виставлення рахунків [5]. Ефективне виконання останньої функції у багатьох випадках є вирішальним для реалізації потенціалу податку.

Європейський досвід місцевого оподаткування має багато свідчень децентралізації податкового адміністрування. Загалом податки не обов’язково повинні адмініструватися на тому рівні управління, до якого вони зараховуються. Існують приклади надходження податків одному рівню управління, тоді як податкове адміністрування закріплене за іншим рівнем. Вибір рівня уряду, відповідального за адміністрування податків, як правило, передбачає компроміс між технічними можливостями та стимулами [4].

З одного боку, на рівні уряду, як правило, є кращий технічний потенціал для адміністрування податків, а також існує економія від масштабу в такій діяльності. У випадку майнових податків економія від масштабу досягається за рахунок використання єдиного фіскального кадастру та систем масової оцінки майна. Централізоване виконання цих функцій може не лише зменшити витрати, але й покращити якість кадастрів та оцінок.

З іншого боку, органи місцевого самоврядування, як правило, мають більше стимулів для збору податкових надходжень, які нараховуються до їх бюджетів, що може мати позитивний вплив на деякі етапи стягнення надходжень. Органи місцевого самоврядування, як правило, мають більше інформації про місцеві умови, що може допомогти їм ефективніше виконувати окремі функції адміністрування майнових податків та створювати необхідну фіскальну культуру у громаді.

Існує велика кількість позитивних прикладів виконання повного спектру функцій щодо адміністрування місцевих податків на майно органами місцевого самоврядування. John L. Mikesell описує цікавий досвід Нідерландів щодо успішної децентралізації адміністрування податку на нерухомість, де муніципалітети відповідальні за всі його етапи – ведення обліку майна, його оцінку (за ринковою вартістю), а також стягнення. Муніципалітети у Нідерландах можуть вимагати від власників майна подавати декларації з інформацією про свої ділянки, а власники зобов'язані надати свій висновок про оціночну вартість майна. І власник, і орендар зобов’язані надавати інформацію про оренду; а податок сплачують як користувачі, так і власники майна.

Слід згадати, що податкове адміністрування включає в себе багато видів діяльності, але у більшості випадків лише деяка частина з них може бути децентралізована, що створює безліч можливих адміністративних механізмів у залежності від розподілу відповідальності між рівнями управління [5].

Зокрема, фіскальні кадастри, як правило, адмініструються на центральному рівні. Функція ж виставлення рахунків і збору майнових податків краще піддається децентралізації і часто може ефективно здійснюватися на місцевому рівні. Такий розподіл повноважень закріплюється на законодавчому рівні, надаючи ОМС повноваження нараховувати та стягувати майнові податки. У багатьох країн ОЕСР та країн-партнерів ані центральні, ані регіональні уряди не відповідають за стягнення податків на майно. У більшості країн за таку діяльність відповідають саме ОМС і лише у декількох країнах (Бельгія, Чехія, Естонія, Швеція, Франція, Словенія) центральні уряди повністю адмініструють усі податки.

У світовій практиці є поширеним так зване «спільне» чи «кооперативне» адміністрування місцевих майнових податків, включаючи співпрацю як по вертикалі, так і по горизонталі. Основні функції податкового адміністрування – реєстрація платників податків, декларування або оцінювання, облік доходів і платників податків, контроль за правопорушеннями, аудит, примусове виконання, а також оскарження [4] – для певного податку можуть бути розподілені між податковими органами відповідно до технічної компетенції і спроможності їх виконувати, а деякі функції можуть виконуватися навіть декількома органами.

Кооперативний розподіл функцій може поєднувати місцеву автономію та знання місцевих умов із централізованими технічними можливостями. У випадку майнових податків централізоване оцінювання майна та ведення майнових кадастрів може доповнюватись місцевим збором податків. Зокрема, така співпраця центрального та місцевого рівнів відмічається у Великобританії, Німеччині, Австрії, Данії, Туреччині та інших країнах [4].

Оскільки податки на нерухоме майно часто можуть приносити значні суми доходів у місцеві бюджети, ОМС можуть мати більше стимулів інвестувати в місцеве податкове управління, якщо вони відповідають за збирання надходжень від таких податків. Існують підстави вважати, що місцева автономія та місцевий контроль посилюються, якщо адміністрування податку також є місцевим [4, 6, 7].

Можливості залучення ОМС до адміністрування місцевих податків в Україні

В Україні питання розширення повноважень ОМС щодо адміністрування місцевих податків і зборів активно обговорювалося в останні роки, проте так і не було вирішеним у довоєнний період. Нова реальність, коли партнерство центрального та місцевого рівня є надважливими для досягнення спільних цілей розвитку країни, видається правильним часом для цього. Місцева влада вже довела свою спроможність протистояти складним викликам і може нести відповідальність за використання власного податкового потенціалу шляхом виконання окремих функцій з адміністрування місцевих податків і зборів, які стягуються на її території.

У чому ОМС можуть бути ефективними при адмініструванні місцевих податків та зборів?

Виходячи із досвіду ряду європейських країн кооперування органів ДПС та ОМС є доцільним при виконанні функцій наповнення реєстрів майна та платників податків, декларування, обліку доходів і платників податків, контролю за правопорушеннями, аудиту, примусового виконання, а також оскарження.

В Україні співпраця між органами ДПС та ОМС також здійснюється, проте її ефективність значно відрізняється в різних регіонах. У деяких областях така співпраця є активнішою, а її спрямованість зафіксована у відповідних Меморандумах про співпрацю між Головним управлінням ДПС області та окремими органами місцевого самоврядування^[1]. Серед завдань такої співпраці є звірка даних ІС органів ДПС з даними, які є у розпорядженні ОМС щодо земельних ділянок, що підлягають оподаткуванню, та об’єктів житлової та нежитлової нерухомості, за які не нараховуються та не сплачуються майнові податки, включаючи ті, що не внесені після 2012 року до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, та ті, що використовуються власниками без введення в експлуатацію та внесення у відповідний реєстр.

Ще однією практикою співпраці ОМС та органів ДПС є реалізація Програм підвищення якості обслуговування платників та створення їм сприятливих умов в державних податкових інспекціях на території окремих громад за рахунок коштів місцевого бюджету. У такий спосіб ОМС частково фінансують адміністрування місцевих податків та зборів.

У цьому процесі досі проблемними залишаються питання наповнення реєстрів інформацією, виявлення безгосподарного майна, комунікація з боржниками та ін. Тому, враховуючи мотивацію ОМС збільшувати власні надходження за рахунок місцевих податків, найбільш виправданим на даному етапі децентралізації видається надання їм можливості здійснювати окремі контрольні функції щодо адміністрування, зокрема в частині:

• організації та контролю за сплатою місцевих податків та зборів;
• прийняття та обліку податків і зборів від платників місцевих податків та зборів, забезпечення своєчасності і повноти перерахування зазначених сум до бюджету;
• ведення обліку податків, зборів, платежів;
• контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати місцевих податків та зборів.

Слід зауважити, що обов’язковою умовою виконання ОМС функцій з адміністрування місцевих податків і зборів має бути прийняття місцевою радою відповідного рішення. Тобто, здійснення окремих функцій щодо адміністрування місцевих податків і зборів не є безумовною нормою, а можливе лише у разі надання такої згоди місцевою радою. Наразі Податковий кодекс України визначає 53 види функцій у сфері адміністрування податків і зборів. Очевидно, що ОМС не можуть здійснювати весь спектр контролюючих функцій (наприклад, реєстрація платників, отримання та опрацювання податкової звітності та декларацій, примусове стягнення податкового боргу та арешт майна тощо), оскільки податкова система повинна зберігати свою цілісність та збалансованість і з неї неможливо виокремити сегмент, що стосується місцевих податків і зборів. Тут мовиться про те, щоб сформувати додаткові механізми в частині підвищення ефективності адміністрування місцевих податків і зборів на відповідних територіях, що в умовах реформи місцевого самоврядування та територіальної організації влади є вкрай актуальним.

Резюмуючи, можна окреслити такі основні аспекти проблематики адміністрування місцевих податків і зборів:

1. Місцеві податки збори – один із основних атрибутів місцевого самоврядування є інструментом соціального та економічного розвитку громади.
2. Система адміністрування місцевих податків і зборів потребує вдосконалення та підвищення ефективності. Серед першочергових завдань – формування та наповнення кадастру нерухомого майна, що підлягає оподаткуванню.
3. З огляду на реформування податкових органів та їх орієнтацію на виконання сервісної функції, актуалізується питання наділення ОМС окремими функціями щодо адміністрування місцевих податків і зборів.
4. Для дотримання принципу соціальної справедливості майнового оподаткування доцільно розглянути питання використання у якості бази оподаткування ринкової вартості оподатковуваного нерухомого майна, відмінного від земельної ділянки, а не показників площі.

[1] Патицька Х. О. (2020) “Закономірності розвитку системи майнового оподаткування в Україні в контексті підвищення фінансової спроможності територіальних громад”, http://www.business-inform.net/export_pdf/business-inform-2020-5_0-pages-129_135.pdf

[2] Постанова КМУ (2021) Про запровадження експериментального проекту щодо отримання державним реєстратором прав на нерухоме майно за допомогою Державного реєстру речових прав на нерухоме майно відомостей про державну реєстрацію права власності на нерухоме майно, що перебувають у розпорядженні комунальних підприємств бюро технічної інвентаризації на паперових носіях, та внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України

[3] Ali, M., Fjeldstad, O.-H. and Katera, L. (2017) “Property Taxation in Developing Countries”, https://www.cmi.no/publications/6167-property-taxation-in-developing-countries

[4] Mikesell, John L. (2012) “International Experiences with Administration of Local Taxes: A Review of Practices and Issues”, https://www.researchgate.net/publication/267794839_International_Experiences_with_Administration_of_Local_Taxes_A_Review_of_Practices_and_Issues

[5] OECD (2021) “Making Property Tax Reform Happen in China: A Review of Property Tax Design and Reform Experiences in OECD Countries”, https://www.oecd.org/tax/making-property-tax-reform-happen-in-china-bd0fbae3-en.htm

[6] Dollery, B., Kitchen, H., McMillan, M. and Shah, A. (2020) “Local Public, Fiscal and Financial Governance: An International Perspective”, https://www.researchgate.net/publication/341805733_Local_Public_Fiscal_and_Financial_Governance_An_International_Perspective

[7] Kitchen, H., McMillan, M. and Shah A. (2019) “Local Public Finance and Economics: An International Perspective”, https://www.researchgate.net/publication/335224314_Local_Public_Finance_and_Economics_An_International_Perspective